Número de fallo

37484

 

Fecha de fallo

19/12/2023

 

Resumen

IRPF 2017. GANANCIAS PATRIMONIALES. Transmisión de CRIPTOMONEDAS. Identificación de las criptomonedas transmitidas. Aplicación del método FIFO previsto para valores homogéneos: justificado dada la complejidad de la operativa, identificación de cada actuación y ausencia de entidades externas que certifiquen las operaciones. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. No es competencia del TEAF, pero no se aprecia vulneración alguna. INTERPRETACIÓN DE NORMAS Y DOCTRINA. La doctrina de la DGT no es vinculante pero determina un criterio que puede servir de referencia. ANALOGÍA. No se ha infringido la prohibición normativa. DESESTIMAR.

 

Periodo

2017

 

Resolución

 

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

 

ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA

SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

LEHENDAKARIA/PRESIDENTE ********   IDAZKARIA/SECRETARIO ********

BOKALAK/VOCALES ******** ********. ********.

Reclamaciones nos:

******** y ********.

 

RESOLUCIÓN Nº 37484

 

En Donostia/San Sebastián a 20 de diciembre de 2023.

 

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números ******** y ********, interpuestas contra el siguiente acto:

Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 20 de abril de 2023, por el que se dicta el acto de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

 

Reclamantes:

******** (NIF ********)

******** (NIF ********)

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO. - Con fecha 19 de mayo de 2023 se interponen las presentes reclamaciones, en las que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto impugnado, y solicita se reclame el correspondiente expediente administrativo para una vez puesto de manifiesto, poder realizar las alegaciones oportunas y, en su caso, proponer prueba.

SEGUNDO. - En la misma fecha, este Tribunal acordó la acumulación de las presentes reclamaciones, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. 

TERCERO. - Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 17 de julio de 2023 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se dicte resolución por la que se anule el acuerdo de liquidación girado, se confirme el contenido de la autoliquidación presentada y se proceda a la devolución de las cantidades ingresadas derivadas de las mismas más sus intereses de demora.

Tras una exposición de los hechos, los motivos de oposición que se postulan como tales son los siguientes: sobre la naturaleza de las criptomonedas, sobre el incorrecto encuadramiento en el artículo 47 de la NF 3/2014; sobre la incorrecta aplicación del artículo 47 del Reglamento del IRPF; sobre la interpretación de las normas y las consultas vinculantes; y, por último, sobre la prohibición de la analogía en el ámbito tributario.

CUARTO. - En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO. - Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO. - Del expediente administrativo resulta que el 19 de abril de 2022 la Subdirección General de Inspección notificó a las personas ahora reclamantes el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

Como resultado de dicho procedimiento, con fecha 8 de marzo de 2023 se dio traslado a los reclamantes de la propuesta de acta, respecto a la cual los obligados tributarios manifestaron su disconformidad con la misma. Con fecha 27 de marzo de 2023, se emitió el acta de disconformidad número ********, correspondiente al concepto tributario y período que nos ocupa, notificada finalmente en fecha 11 de abril de 2023 a la parte ahora reclamante. No se presentaron alegaciones a la propuesta de regularización que contenía el acta, por lo que el Subdirector General de Inspección dictó acto de liquidación definitiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 en fecha 20 de abril de 2023, que es el objeto de las presentes reclamaciones acumuladas.

TERCERO. - Del expediente administrativo y alegaciones presentadas se desprende que la cuestión a dilucidar trata alrededor de la regularización inspectora en lo referente al cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de las operaciones de adquisición y venta efectuadas con criptomonedas.

Manifiesta la parte reclamante que las ventas fueron declaradas en su integridad por estar las operaciones identificadas, dado que las criptomonedas adquiridas en cada exchange son identificables y susceptibles de ser identificadas con las vendidas de dicho exchange, por lo que ha aplicado el método FIFO pero individualizado por cada exchange. Sin embargo, la Inspección mantiene que nos encontramos ante la transmisión de valores homogéneos, por lo que a efectos fiscales se considera que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar, con independencia de su origen, por lo que procede recalcular la ganancia patrimonial determinada.

A la vista de lo expresado, la discusión central gira en torno a si todas las criptomonedas obtenidas y vendidas en diferentes exchanges pueden considerarse o no como valores homogéneos. La transcendencia de esa calificación, radica en que, en el caso de no considerarse valores homogéneos, por poder distinguirse el origen de cada adquisición e identificarse con las salidas de cada exchange, la ganancia patrimonial declarada en la autoliquidación sería la correcta, ya que los reclamantes han empleado el método FIFO únicamente entre las criptomonedas depositadas en cada exchange. En caso de concluir que pueden ser considerados valores homogéneos, con independencia de su origen, la liquidación practicada sería correcta.

Antes de continuar debemos hacer un repaso a la normativa que regula la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. La Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en la redacción vigente en el ejercicio 2017, regula las ganancias y pérdidas patrimoniales, a los efectos que ahora nos ocupan en los preceptos que se indican a continuación.

El artículo 44 recoge la regla general aplicable para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, y señala lo siguiente:

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

El artículo 45 contiene la especificación para el caso de las transmisiones a título oneroso de bienes, donde se establece lo siguiente:

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Asimismo, existen determinadas normas específicas de valoración recogidas en el artículo 47. En el apartado 1 se recogen diferentes supuestos, con la particularidad que en cada uno de ellos se establece: a) transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores; b) transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores; c) transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales; d) transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva; e) aportaciones no dinerarias a sociedades; f) casos de separación de los socios o disolución de sociedades, etc; g) traspasos; h) indemnizaciones o capitales asegurados; i) permutas; j) extinción de rentas vitalicias o temporales; k) transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia; l) transmisión o extinción de derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles; m) incorporaciones de bienes o derechos; n) operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones; y ñ) enajenación de bienes pendientes del ejercicio de un poder testatorio.

Resulta relevante, a los efectos que nos ocupan, lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo 47, que señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):

2. A efectos de lo dispuesto en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, y de aquellas transmisiones lucrativas de los mismos valores señalados en las citadas letras, cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.

Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

Finalmente, debe mencionarse lo dispuesto en el artículo 47 del Decreto Foral 33/2014, de 14 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, que contiene la definición de valores homogéneos:

Artículo 47. Concepto de valores o participaciones homogéneos.

A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.

No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones.

Una vez expuesta la normativa aplicada en este supuesto abordaremos las alegaciones específicas formuladas por la parte reclamante. No obstante, debemos destacar que ninguna de estas cuestiones ha sido planteada ante la Subdirección de Inspección, formulándose por primera vez en esta instancia, tal y como señala la parte reclamante en su escrito de alegaciones en su apartado VII: "Junto a la firma de dicha acta se nos concedió plazo para efectuar alegaciones, que no consideramos oportuno realizar en fase de Inspección." Tampoco se presentó recurso de reposición frente a la liquidación practicada, acudiéndose directamente a esta vía económico-administrativa, por lo que no ha existido un pronunciamiento expreso de los órganos de aplicación de los tributos.

CUARTO.- Las tres primeras alegaciones formuladas confluyen en un único argumento, puesto que aunque el primer apartado se refiere a la naturaleza de las criptomonedas, realmente se hace una referencia a esa cuestión para justificar lo señalado en las alegaciones segunda y tercera. Viene a señalar la parte reclamante que la regularización se produce de manera inapropiada, porque los preceptos aludidos por la Inspección, concretamente las referencias a los artículos 47 de la Norma Foral y 47 del Decreto Foral, están previstos de manera especial para las acciones y participaciones en entidades.

Resumiendo, la Subdirección General de Inspección, en el acto impugnado en la presente reclamación, señala la aplicación del método FIFO para determinar las criptomonedas transmitidas. Para ello se basa en el párrafo primero del artículo 47.2 de la Norma Foral reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar. Asimismo, se refiere a la definición de valores homogéneos contenida en el artículo 47 del Reglamento del Impuesto.

La parte ahora reclamante, para fundamentar su alegato, se remite a la definición de criptoactivo contenida en el Reglamento [UE] 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos [UE] nº 1093/2010 y [UE] nº 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y [UE] 2019/1937, define el concepto de «criptoactivo» en su artículo 3.1.5) como «una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar». La parte reclamante alude también a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de junio de 2019 (Sala de lo Penal, recurso 998/2018), donde se define como activo patrimonial inmaterial.

Ello le sirve para concluir que las criptomonedas no son acciones o participaciones, de modo que considera que no son aplicables los preceptos citados en el acto impugnado, y que sólo son aplicables a los casos expresamente previstos en el artículo 47.2 de la Norma Foral 3/2014, todos ellos relativos a acciones y participaciones.

Asimismo, considera que la definición de valores homogéneos, contenida en el artículo 47.1 del Reglamento, constituye una vulneración del principio de reserva de ley, cuestión que luego se verá, y que las criptomonedas no tienen encaje en la definición contenida en dicho precepto, por no tener un mismo emisor, no son fruto de una misma operación financiera, y no conceden derechos ni obligaciones a sus tenedores.

Resulta preciso aclarar que la parte reclamante pretende en definitiva que se confirme el contenido de la autoliquidación presentada, y como la propia parte reclamante señala en su escrito de alegaciones (Hecho III), reproduciendo un fragmento del acto de liquidación impugnado, «los contribuyentes han aplicado el método FIFO pero individualizado para cada exchange;». Queremos con ello indicar que la propia parte reclamante admite la aplicación del criterio FIFO, o dicho de otra manera, la regla aplicada en todos los casos, por la parte reclamante y por la subdirección de Inspección, es la de considerar que se transmiten en primer lugar los criptoactivos adquiridos en primer lugar, el denominado método FIFO, que se corresponde con los términos en inglés first in first out [primera entrada primera salida]. Y la única discrepancia consiste en determinar si debe aplicarse como dice la parte reclamante, distinguiendo cada Exchange, o con carácter global para cada tipo de moneda, como defiende la Inspección, aplicando la regla de la transmisión de valores homogéneos prevista en la normativa en los términos expuestos.

Debemos partir del hecho de que la normativa no contempla en ningún precepto relativo a la tributación de las ganancias patrimoniales ninguna mención a la transmisión de criptomonedas, y aunque para determinar el importe de la ganancia resultan de aplicación las reglas generales contenidas en los artículos 44 y 45 anteriormente reproducidos, no existe una previsión para la identificación de los valores de adquisición que deben ser considerados cuando existen pluralidad de criptomonedas y se produce una transmisión parcial de las mismas.

La propia naturaleza y funcionamiento de las operaciones con criptomonedas determinan la dificultad de esa identificación. El funcionamiento descentralizado a través de wallets, la posibilidad de realizar operaciones entre usuarios, el anonimato de cuentas y otros factores, determinan una dificultad intrínseca de la trazabilidad de las criptomonedas, considerando asimismo que la información la ofrece el usuario, sin que existan autoridades externas que certifiquen los contenidos y datos. Revisando la documentación aportada obrante en el expediente se observa la dificultad señalada.

Así, en la Diligencia nº 3 se recogen una serie de respuestas a preguntas formuladas por la actuaria sobre la documentación aportada por la parte reclamante. En la primera de ellas, sobre la discrepancia entre los importes declarados y los que figuraban como importes de venta en operaciones TRADE, señala la parte reclamante que en el campo valor de transmisión computó la ganancia por él calculada, no el valor de venta. En la segunda, sobre si lo declarado como valor de transmisión son las cantidades retiradas desde las exchanges a las cuentas bancarias y a los wallets, no puede darse respuesta. Respecto a la solicitud de identificación de "cada pública" para determinar los saldos de cada uno de los reclamantes se responde que no hay una separación estricta entre los dos titulares, que se ha actuado como unidad familiar en lugar de individualizar cada operación, siendo algunas retiradas o depositadas a nombre de uno u otro de los reclamantes. Finalmente, la actuaria le solicita para la próxima comparecencia el detalle de las unidades transmitidas por cada obligado tributario para cada criptomoneda, y los saldos a fecha 1 de enero de 2017, y el compareciente manifiesta que no sabe si se va a poder individualizar. En la Diligencia nº 4 se responde a las cuestiones pendientes, documentándolo mediante archivos Excel elaborados por los obligados tributarios o su representante. En la Diligencia nº 5, de 19 de diciembre, se recoge, entre otras cuestiones, que la actuaria envió un correo electrónico el 9 de diciembre con el cálculo del precio de adquisición de las monedas enajenadas en 2017, con el fin de que se comprobara los importes recogidos. Se responde que "El compareciente manifiesta que el Sr. ******** le ha trasladado que, dada la complejidad de la revisión de operaciones de bitcoins de los años 2013, 2014, 2015 y 2016, necesita más tiempo para revisar esos valores de adquisición." En la Diligencia siguiente, de 1 de febrero de 2023, sobre esa cuestión el representante señala que no tiene el historial completo de transacciones, por lo que no puede calcular un FIFO completo, y propone utilizar como valor de adquisición el valor en la fecha en que se depositan los bitcoins en las direcciones.

Por lo tanto, incluso la propia parte titular de las criptomonedas tiene dificultades para identificar la trazabilidad completa de las criptomonedas y hasta para individualizar las operaciones de cada obligado tributario. En este contexto, el empleo de las previsiones establecidas para las operaciones con acciones y participaciones a los efectos exclusivos de adoptar un criterio de identificación del valor de adquisición de las criptomonedas transmitidas no resulta ni incoherente ni contrario a Derecho.

En este sentido, pueden consultarse las Consideraciones de la Comisión Nacional del Mercado de Valores sobre criptomonedas e ICOs (ofertas iniciales de criptomonedas) dirigidas a los profesionales del sector financiero, de 8 de febrero de 2018, donde se indica que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs debieran ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables; en la misma línea la Circular 1/2022, de 10 de enero, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, relativa a la publicidad sobre criptoactivos presentados como objeto de inversión. De donde resulta que, aunque las criptomonedas no son acciones o participaciones, sí que comparten determinados aspectos con aquellos que determinan la lógica de aplicar unos criterios equivalentes.

En esta línea de aplicar el criterio FIFO con carácter general se han pronunciado las Administraciones tributarias en las contestaciones a consultas vinculantes, todas ellas con el mismo criterio.

Comenzaremos con la Consulta de la Hacienda Foral de Gipuzkoa de fecha 29 de marzo de 2019, que recoge la aplicación de este método sin especificación alguna, en los términos siguientes:

En consecuencia, en el caso planteado por el consultante en su escrito y, en base a lo establecido en la normativa anteriormente citada, cabe señalar que es preciso computar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas todas las operaciones de intercambio de moneda virtual efectuadas durante el periodo impositivo, y no únicamente las que se intercambian por euros o por alguna divisa. Para ello, habrá que utilizar el método F.I.F.O., no siendo posible la aplicación del régimen opcional de tributación para las ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociación al no ser la moneda virtual un valor admitido a cotización en un mercado organizado.

La Hacienda Foral de Bizkaia no se ha pronunciado sobre esta cuestión en el caso de las criptomonedas, pero en la consulta de 22 de diciembre de 2022 aplica el mismo criterio FIFO en una operación con divisas, con base a la definición de valores homogéneos de su Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Con mayor precisión se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes. Entre ellas citaremos las más relevantes:

CV1604-18, de 11 de junio de 2018:

Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, esto es, la determinación de los "bitcoin" que son objeto de transmisión a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en una venta parcial, cuando han existido adquisiciones realizadas en distintos momentos y a diferentes valores, y con diferentes casas de cambio, se señala lo siguiente:

 

Los "bitcoin", computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo específico y poseen todos ellos las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de "bitcoin" la naturaleza de bienes homogéneos.

 

Cuando existen valores o bienes homogéneos la LIRPF establece en determinados preceptos el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2 en relación con la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades y de instituciones de inversión colectiva y en el artículo 54.5 sobre disposición de bienes o derechos aportados a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

 

Habida cuenta que la LIRPF no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas, las que se entienden transmitidas a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cabe entender, de acuerdo el criterio anteriormente señalado, que en el caso de efectuarse ventas parciales de monedas virtuales "bitcoin" que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que los "bitcoin" que se transmiten son los adquiridos en primer lugar.

 

Finalmente, el hecho de que los "bitcoin" se adquieran y transmitan en diferentes casas de cambio o "exchanges" no constituye una circunstancia que altere la homogeneidad de las referidas monedas virtuales, por lo que para determinar la antigüedad y el correspondiente valor de adquisición de los "bitcoin" que se consideran vendidos conforme al criterio señalado en el párrafo anterior, habrán de tenerse en cuenta todos los "bitcoin" adquiridos sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones.

CV0975-22, de 4 de mayo de 2022:

A este respecto, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda.

 

Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de bienes homogéneos.

 

Cuando existen valores o bienes homogéneos la LIRPF establece en determinados preceptos el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2 en relación con la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades y de instituciones de inversión colectiva y en el artículo 54.5 sobre disposición de bienes o derechos aportados a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

 

Habida cuenta que la LIRPF no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas, las que se entienden transmitidas a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cabe entender, de acuerdo el criterio anteriormente señalado, que en el caso de efectuarse ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar.

En idénticos términos la CV2005-22, de 20 de septiembre de 2022 y la CV2520-22, de 7 de diciembre de 2022.

Finalmente, en la Consulta General 0018-23, de 29 de junio de 2023, se recoge el mismo criterio señalado, especificando la aplicación del criterio FIFO:

Asimismo, la venta de monedas virtuales a cambio de euros que haya realizado al margen de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente transcrito, cuyo importe será, según el artículo 34 de la LIRPF, la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión.

Por otra parte, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda.

Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de bienes homogéneos. 

Cuando existen valores o bienes homogéneos, la LIRPF establece en determinados preceptos el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2, en relación con la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, y en el artículo 54.5, sobre disposición de bienes o derechos aportados a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

Siguiendo el criterio de este Centro Directivo (consulta V0975-22, entre otras), habida cuenta que la LIRPF no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas, las que se entienden transmitidas a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cabe entender que en el caso de efectuarse ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar.

En definitiva, el criterio constante y reiterado que ha establecido la Dirección General de Tributos determina que en la venta de monedas virtuales a cambio de euros u otras monedas de curso legal, realizada al margen de una actividad económica, deberá de aplicarse el criterio FIFO en caso de efectuarse ventas parciales que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, dado que puede considerarse que se trata de transmisiones de valores o bienes homogéneos. Asimismo, concreta que el hecho de que los "bitcoin" se adquieran y transmitan en diferentes casas de cambio o "exchanges" no constituye una circunstancia que altere la homogeneidad de las referidas monedas virtuales, determinando que para identificar la antigüedad y el correspondiente valor adquisición de los "bitcoin" que se transmiten deben tenerse en cuenta todos los "bitcoin" adquiridos sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones.

En este sentido, aunque las consultas reseñadas no vinculan a este Tribunal, no cabe duda de que contienen un criterio interpretativo que puede servir de referencia para resolver cuestiones como la planteada en la presente reclamación, y en este caso el criterio señalado en las mismas se considera válido a los efectos que nos ocupan.

QUINTO.- A continuación debemos referirnos a la cuestión, relacionada con lo señalado en el fundamento jurídico precedente, acerca de la infracción del principio de reserva de Norma Foral por lo dispuesto en el artículo 47 del Decreto Foral 33/2014, que define el concepto de valores homogéneos. La parte reclamante defiende conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la Norma Foral General Tributaria, no puede ser utilizada una norma de rango reglamentario para definir la base imponible, en relación a la forma de cálculo de la ganancia patrimonial, pues es evidente que «delimita la base imponible».

En primer lugar, es necesario aclarar que este Tribunal carece de competencia para resolver sobre la legalidad de disposiciones normativas, por lo que en ningún caso puede emitir un pronunciamiento sobre tal cuestión.

No obstante lo anterior, debe indicarse que el Tribunal Constitucional, desde su sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, ha señalado la posibilidad de que en un sistema tributario la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza, cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas, lo que explica que se desarrolle mediante normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base.

También el Tribunal Supremo ha señalado que admite la colaboración reglamentaria para concretar algunos de los elementos, en particular de aquellos cuya determinación concreta reviste, en muchas ocasiones, considerable complejidad, conforme ocurre con la base y el tipo de imposición, y pueden incorporar reglas que en la Ley están enunciadas o implícitas y pueden aclarar conceptos de la Ley que sean imprecisos (por ejemplo, en la sentencia de 22 de enero de 2000).

Sentado lo anterior, en el presente caso, no se aprecia la vulneración del principio de reserva de Norma Foral denunciada, considerando que ese precepto tiene un carácter relativo en torno a la determinación de la base imponible, puesto que únicamente contiene una explicación del término valores homogéneos que figura recogido expresamente en el artículo 47.2 de la Norma Foral 3/2014.

SEXTO.- Por último, la parte reclamante alega la infracción del principio que declara la prohibición de la analogía en el ámbito tributario. En particular, defiende que el artículo 13 de la Norma Foral General Tributaria impide llevar a cabo la asimilación por analogía llevada a cabo por el acto impugnado al aplicar el artículo 47.2 de la Norma Foral 3/2014.

No podemos compartir tampoco esta interpretación. El artículo 13 de la Norma Foral General Tributaria establece: «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». El precepto es muy claro, y no puede considerarse que contenga una prohibición absoluta de la aplicación de la analogía en el ámbito tributario. La prohibición se refiere a unos supuestos muy determinados, como son el hecho imponible, por un lado, y las exenciones y beneficios e incentivos fiscales, por otro. Pero no contempla ningún otro supuesto.

En el caso que nos ocupa, en ningún caso se está ampliando el ámbito del hecho imponible. No cabe duda de que la transmisión de las criptomonedas puede generar una renta sometida a tributación, puesto que el artículo 6.1 de la referida Norma Foral 3/2014 establece que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Y en el caso de transmisión de las criptomonedas la propia parte reclamante admite su consideración como ganancia (o pérdida) patrimonial, al indicar que corresponde la aplicación de las reglas generales para su determinación. La consideración como valores homogéneos de las criptomonedas no extiende más allá de los términos establecidos en la normativa el hecho imponible de obtención de renta, ni siquiera de su consideración como un tipo determinado de renta, en este caso su consideración como ganancia o pérdida patrimonial. En definitiva, no grava algo que no esté previsto en la normativa.

Entiende este Tribunal Foral que en este caso se está efectuando una interpretación integradora, para dar respuesta a un aspecto no regulado expresamente para un caso concreto, aplicando un criterio contenido en la normativa vigente que no es del todo ajeno al supuesto analizado.

Por todo lo expuesto deben rechazarse las alegaciones formuladas por la parte reclamante.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente

 

RESOLUCIÓN

 

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números ******** y ********, interpuestas por ********, con NIF ********, y ********, con NIF ********, confirmando el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 20 de abril de 2023, por el que se dicta el acto de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

 

 

 

Normativa

Art. 44, 45, 47 NF3/2014 Art. 47 DF33/2014 Art. 12 y 13 NF2/2005